雷诺所刊甘肃雷诺律师事务所前言:本文以真实案例为基础，涉及税收法律相关问题的研究，重点集中于税收滞纳金制度的适用。笔者以问题产生为线索，以问题解决为目的，分析其中相关税收滞纳金法律制度问题，力求以实践为检验真理的标准，针对以上问题进行有益探讨，试图就解决当前和今后税款滞纳金问题为基层税务机关寻找解决问题的具体答案，为立法机关正在着手再次修改《税收征管法》提供决策参考。
一、问题的产生背景
因为法律的滞后性不是现在才出现的，自法诞生的那天起就具有滞后性，立法、司法解释、适法者的自由裁量都是解决法滞后性的手段，但是法律又具有相对稳定性的特点，不能朝令夕改，所以法律不断的完善有其必要性。我们现在论述的案例之所以成为“问题”也是基于法律上述特点而产生的。新《税收征管法》实施至今，尽管滞纳金加收率每每递减，但现有税收滞纳金制度仍然存在许多待解决的问题，由此引发实务界对税收滞纳金制度的不断思考，抛开“存在即合理”的解释不论，今天我们以一个现实存在的案例为引，分析在解决该案例的过程中实际遇到的税收滞纳金法律问题，相信建立在实例分析的基础上，结合之前“听过没用过”的相关法律知识，更容易析清和解决问题。
二、案例概况
某地一金融机构A在2016年10月的税收稽查中被税务机关“查出”在过去五年当中可能不满足税收优惠资格，却享受了税收优惠。如果该问题经落实后，则A金融机构须补缴税款及税收滞纳金。问题发生后，A金融机构已经积极的在与所辖税务机关沟通交涉，其所面临的主要问题有：一、A是否能够按照相关政策享受税收优惠？二、A即便不符合税收优惠条件，那么是否应当缴纳税收滞纳金？
三、无法确定A金融机构是否符合税收优惠条件
1、依据税收优惠政策不能确定该金融机构是否满足条件
经过与该金融机构几个部门的负责人、员工充分沟通后我们得知其判断自己符合税收优惠条件的依据来自A市政府于2010年发布的
其中对享有税收优惠的企业机构有两点要求，且必须同时满足：其一，税收优惠金融机构必须符合相关名录，也就是说A 必须是该名录内的企业，不作扩大解释，对此我们认为该金融机构属于名录范围；其二，名录内企业要享受税收优惠还必须同时满足“主营业务占总比70%以上”，就是在这一点上税务机关与A发生了分歧，税务机关认为A的主营业务占比达不到70%，而A则认为早已超过。问题本身是要明确A的主营业务范围，这其实不能算是一个法律问题，因为本案不涉及A存在超范围经营的情况，也就不可能简单根据A登记注册的经营范围明确A是否违规、甚至违法。相关政策并没有明确符合税收优惠条件的金融机构主营业务范围，所以我们没有参考或标准。另一方面，金融机构也没有违法、违规或者说过错。现今，人们不再只当金融机构是存钱的地方，随着时代的发展，不同类型的金融机构在不同时期，根据经济形势会出现形色各异的金融产品，但相信能够运行的应都是根据法律规定经监管部门批准后开展的，所以势必在其业务范围内这是可以确定的，但到底是不是政策所说的“主营”？不能只是从业务形式上片面否定。
2、解决思路
总结该问题解决的关键应是“说服与被说服的较量”。首先，该案例的发生并不是法律与实践矛盾的结果，而是由于“政策”这一因素的介入，且介入因素本身有不清楚的地方，所以造成了各执己见的局面。其次，我们还了解到该金融机构并不是首次享受该税收优惠，问题发生时，该税收优惠A已连续享受了5年，如果一旦被确定其不具有税收优惠资格，其将面临补缴和处罚。针对此，我们认为：第一、基于分歧已经产生，A继续享受税收优惠的可能性几乎没有；第二、按照法理，补缴的税款从本质而言并不能够认定为A的损失，当然这是建立于最终落实A确定不具有税收优惠条件，则本不属于你的利益，待发现后更正符合事态发展的基本逻辑；第三、是否产生滞纳金，这要结合具体税收优惠政策本身、税法理论学说、税收实务来分析，当然我们是从A的角度出发，尽最大努力说服税务机关也站在A这一纳税人的角度考虑。我们可用的理据是：第一、没有强有力的法律依据证明A金融机构不符合税收优惠政策；第二、即便证明A金融机构不符合税收优惠，这个责任的承担者不一定是A。重点说明一下该理由：起初我们认为连续享受税收优惠政策5年，其中税务机关在每年申报或检查时并没有提出异议，现在又提出这应当是税务机关的责任，但我们差点忽视了一个重要环节，每年申报税收优惠是A金融机构自己准备材料自己“申报”，而非申请后经税务机关批准。简言之不是税务机关确定谁有税收优惠资格，而是A金融机构根据有关政策规定认为自己有该资格后申报。税务机关发现问题的税务稽查阶段其实是一个行政督促程序，稽查目的是帮助纳税人发现问题后解决问题，所以如果A金融机构配合改正，应该不会给予处罚，则我们讨论A是否应当承担税收滞纳金便成为该案主要问题。
四、税务机关是否能够要求A承担税收滞纳金
1、税收滞纳金的性质
针对税收滞纳金的性质，目前主要有三种观点：第一种观点认为税收滞纳金有行政处罚性质；第二种观点认为税收滞纳金的性质包 含经济补偿和惩戒两种性质；第三种观点认为税收滞纳金是纯经济补偿性质的。笔者则认为将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质才是合理、公正的。理由如下：一是纳税人的纳税义务是由法律规定的。未履行法定纳税义务的应承担相应的行政责任、刑事责任及经济责任。也就是说，未履行法定的纳税义务会受到税务行政机关的行政处罚，如果触犯刑法，则会受到刑事处罚。同时，因未履行法定的纳税义务，应承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式就是税收滞纳金。二是税务行政处罚是依据税收法律法规，由税务行政机关对具有违法行为，但尚不构成犯罪的自然人或法人进行的一种制裁、惩罚。在这时，纳税人承担的是行政责任。而税收滞纳金是一种补偿，是纳税人、扣缴义务人对给国家造成的经济损失的赔偿，而不是国家对他们的制裁。纳税人这时承担的是一种经济责任。行政处罚有一个原则是“一事不再罚”。《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个 违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”如果认为税收滞纳金属于行政处罚，而滞纳金和罚款都是以给付金钱的形式缴纳的，那么，在本质上就形成了对同一个纳税人的同一个违法行为给予了两次罚款，与“一事不再罚”原则发生冲突。同时，《行政处罚法》第八条规定了行政处罚的种类：（1）警告；（2）罚款；（3）没收违法所得、没收非法财物；（4）责令停产停业；（5）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法规规定的其他行政处罚。滞纳金不在上述的行政处罚种类范围内。也就是说目前我国实行的单一功能的税收滞纳金征收模式充分考虑了税务行政效率，而考虑税收公平性较少，与一些发达国家和地区征收模式相比，在科学性和合理性方面都存在差距。但是，我们也欣喜地看到，税收征管法修订稿中对税款滞纳行为的法律责任及行政处理制度进行了重新设计，并形成复合制度体系：一是引入税收利息概念，即对所有税款滞纳行为按市场经济原则追究经济补偿责任；二是根据行政强制法的相关规定，采取加收滞纳金方式对税款滞纳行为定期督促；三是对故意滞纳税款行为实施行政罚款。上述一系列制度设计，必将有利于从根本上解决我国现行滞纳金制度存在的诸多问题。
2、解决思路
从责任角度出发：本案中笔者开始认为无论金融机构是否符合税收优惠条件，但滞纳金是不应该缴纳的，原因就是没有认清税收滞纳金的性质认为这是一种单纯的惩罚，且根据案件实际这种错误非金融机构主观造成，实际金融机构按年申报客观上没有逃避税务的行为。
首先，税收优惠申报系该金融机构自主行为，即金融机构认为自已符合相关税收优惠政策的可向税务机关申报后按照优惠税率缴税，具A单位工作人员所述，其在申报过程中并不存在过错。问题是既然A没有过错，而税务机关也无法对金融机构的税收优惠身份做实质审查，其接受申报只是行政羁束行为那么也不能要求税务机关全权承担。但是，根据相关法律规定税务机关有税务管理权、税收征收权、税务检查权、税务违法处理权、税收行政立法权、代位权和撤销权，其中税收检查权这是税务机关最基本的权利，包括有权依法征收税款和在法定权限范围内依法自行确定税收征管方式或时间、地点等；本案中笔者提到过不符合税收优惠政策是税务机关在税务检查中“发现”的，但这一发现确实太晚，如果不是《税收征管法》有明确规定，对于税务可以追溯，按照一般的行政处罚，一般两年内未被发现的违法行为，是不可以追究的。既然根据法律规定，税收检查是税收征收管理的一个重要环节，它是指税务机关依法对纳税人履行缴纳税款义务和扣缴义务人履行代扣、代收税款义务的状况所进行的监督检查。纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。税务机关依法进行税务检查时，有关部门和单位应当支持、协助。那么历时这么多年税务机关没有检查出该情况，现又无法证明金融机构有过错那么所谓税务损失按照民事法律原则属于扩大损失，对于扩大损失的赔偿应当由造成损失扩大的一方承担。
其次，从税务机关税收裁量权角度出发解决这以问题。税收自由裁量权，是指税务机关及其工作人员在法律事实要件确定的情况下，在法律授权范围内，依据立法目的和公正、合理原则，自行判断行为条件、自行选择行为方式和自由做出行政决定的权力。
税收自由裁量权一般表现出以下特征：
（1）权力行使方式的可选择性，即税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，税务机关可以根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，包括作为及如何作为与不作为。
（2）权力行使时限的不确定性，即税务机关可以在税收法律、行政法规的规定期限内自行选择具体时间做出行政决定裁量的权力。
（3）权力适用种类、幅度的较大弹性大，即税法在税收执法权的行使上规定了具有一定差异的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。
（4）权力行使标准的难认定性，即税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，税务机关可以根据具体情况判断运用权力的标准。
本案中显然需要税务机关在自身自由裁量权范围内充分考虑“政策”因素给予无过错的A金融机构公正的决定。
五、结语
该案现阶段尚未完全解决，A机构与税务机关之间仍在继续交涉，据了解税务机关尚没有明确上述问题，对此笔者只是有机会了解并参与相关法律问题的讨论的基础上，针对上述法律问题提出自己的见解，希望税收法律能够不断的完善，以便为实践法律问题的解决提供良好的理论依据。